tutoria-Nachhilfe-Wiki

A. Einleitung
Im Folgenden wird die Problematik des Gestaltungsmissbrauchs im Um-satzsteuerrecht thematisiert, wobei die Schwerpunkte auf die Rechtsprechung, insbesondere der des Europäischen Gerichtshofes gelegt werden. In diesem Zusammenhang wird ebenfalls untersucht, ob es auf europäischer Ebene einen ungeschriebenen Tatbestand des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten gibt und wie dieser im Verhältnis zu § 42 AO zu bewerten ist.

Die Einführung des Umsatzsteuergesetztes 1968 hatte neben der Beseiti-gung von Wettbewerbsverzerrungen durch die Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer unter anderem auch das Ziel, das Umsatzsteuerrecht ein-fach, übersichtlich und mit wenigen Ausnahmetatbeständen insgesamt gut überschaubar zu halten. Dies hat sich leider zunehmend im Laufe der Jahre immer mehr geändert und einige einschneidende Gesetzesänderungen haben, wie auch in anderen europäischen Staaten, zu einer unübersichtlichen Verzettelung aus Einzelfallgestaltungen geführt, wie sie bereits in vielen anderen Steuerarten seit langem beklagt werden.

Zudem hat auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zahlreiche Neubewertungen teilweise sehr ähnlicher Fallgestaltungen vorgenommen, insbesondere unter Familienangehörigen, was zu vielen Unsicherheiten geführt hat und die Bedeutung der Rechtsprechung des EuGH besonders hervorhebt.

Im Folgenden werden die Fälle und Tatbestände aufgezeigt, unter denen das Umsatzsteuerrecht eine Befreiung der Steuerpflicht vorsieht bzw. eben diese Steuerbefreiung aufgehoben werden kann, um so die Mög-lichkeit des Vorsteuerabzuges zu erreichen.
In diesem Zusammenhang sind anschließend die Fallgestaltungen inter-essant, welche einen eigentlich steuerfreien Tatbestand steuerpflichtig machen und wie diese Gestaltungsmöglichkeiten von der Rechtsprechung behandelt wurden.

B. Funktion und Aufbau der Umsatzsteuer
Die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer besteuert den Austausch von Leis-tungen und hat den erzielten Erlös im Inland als Bemessungsgrundlage. Da Steuerschuldner und Steuerpflichtiger unterschiedliche Personen sind, ist die Umsatzsteuer eine indirekte Steuer.

1. Begriffe
a) Verkehrsteuer
Nicht gänzlich unstreitig ist wohl immer noch, ob die Umsatzsteuer nun als Verkehrsteuer oder als Verbrauchssteuer einzuordnen ist.
Eine Verkehrsteuer knüpft an den Verkehrsakt, also den Vermögensver-kehr, an. Im Falle der Umsatzsteuer wird dabei die Frage, wer durch die Steuer belastet wird, ignoriert.
Gegen die Einordnung der Umsatzsteuer als Verkehrsteuer spricht im Wesentlichen das Umsatzsteuergesetz selbst. § 1 I Nr. 1 und 4 UStG knüpfen eben nicht an Verkehrsakte, sondern an Realakte, die Ein- und Ausfuhr, an. Dem wurde mittels der „Fiktionstheorie“ entgegengehalten, dass es sich bei diesen Tatbeständen um fiktive Verkehrsakte handelte, also eine „Leistung an sich selbst“. Für die Besteuerung fiktiver Akte oder Fiktionen aber gibt es keinen sachlichen Grund.
Auch die spätere Abwandlung der Fiktionstheorie zur Realakttheorie , wonach letztlich nur die reale Wertabgabe für Zwecke außerhalb des Unternehmens besteuert wird, überzeugt nicht, da der Realakt an sich kein ausreichendes Kriterium für die Umsatzbesteuerung sein kann.

b) Verbrauchsteuer
Die mittlerweile überwiegend herrschende Meinung in der Literatur und auch die Rechtsprechung , insbesondere der EuGH , sehen die Umsatzsteuer mittlerweile als Verbrauchsteuer, da eben nicht Verkehrs-, Realakte oder ein Leistungsaustausch besteuert werden, sondern lediglich der Verbraucher bei der Verwendung seines Einkommens zum Konsum und Verbrauch.
Im Hinblick auf die Abgabenordnung ist die Umsatzsteuer aber wiederum auch nicht als Verbrauchsteuer zu betrachten (Arg. aus § 21 I UStG, welcher nur die Einfuhrumsatzsteuer ausdrücklich als Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung benennt).
Letztlich ist die Umsatzsteuer somit die allgemeine Verbrauchsteuer und wird neben den übrigen Verbrauchsteuern und Verkehrsteuern separat genannt.

c) Indirekte Steuer
Die Umsatzsteuer ist eine indirekte Steuer, da Steuerträger (Verbraucher) und Steuerschuldner (Unternehmer) unterschiedliche Personen sind. Da-bei ist zu beachten, dass der Begriff des Steuerschuldners in den MwStSystRL nicht verwendet wird, sondern dort der Unternehmer als Steuerpflichtiger bezeichnet wird, z.B. in Art. 9-13 MwStSystRL. Schuldet jemand anderes als ein Unternehmer die Steuer so werden diese Per-sonen als „andere Personen“ bezeichnet, z.B. in Art. 193-199 MwStSystRL.

d) Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer
Bis zum 31.12.1967 war die Umsatzsteuer so ausgestaltet, dass jeder Teilnehmer am Geschäftsverlauf einer Leistung die Umsatzsteuer zu ent-richten hatte. Das hieß, dass alle Unternehmer, von der Herstellung der Ware über die Zwischenhändler bis hin zum endgültigen Verbraucher, die Umsatzsteuer zu entrichten hatten und sich so kumulativ ein Ertrag ergab, der im Wesentlichen von der Menge der Zwischenhändler abhing, bzw. von der Menge der unterschiedlichen an der Produktion beteiligten Hersteller. Bemessungsgrundlage war das jeweils vereinnahmte Brutto-Entgelt ohne Abzüge.
Dies hatte teilweise massive Wettbewerbsnachteile zur Folge, denn es wurde natürlich versucht, die Menge der Phasen zu reduzieren, was den Groß- und Einzelhandel traf. Weiterhin versuchte man, mehrere Phasen in einem Unternehmen zu vereinen, z.B. mit Organschaften, um so eine mehrfache Besteuerung zu vermeiden.
Wer diese Möglichkeit nicht hatte, wurde somit durch die Umsatzsteuer ungleich stärker belastet, weshalb sich als Konsequenz Wettbewerbsver-zerrungen ergaben und daraus folgende Verfassungsbeschwerden zugelassen wurden. Mit Abschaffung der Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer aber hat die Organschaft im Inland mittlerweile an Bedeutung verloren.

e) Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug
Um die Wettbewerbsneutralität gewährleisten zu können und auch im Wege der Harmonisierung der Umsatzsteuer in der EU wurde somit zum 01.01.1968 die Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug einge-führt.
Der Begriff der „Netto-Steuer“ ist hier aber nur ein Effekt, der eintritt und nichts mit der tatsächlichen Bemessungsgrundlage zu tun hat. Be-steuert wird auch hier das vereinnahmte Bruttoentgelt, allerdings kann der Unternehmer die bereits im Vorfeld bei der Anschaffung geleistete Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen und erstattet bekommen. So wird effektiv nur der „Mehrwert“ besteuert.
Diese Besteuerung wird aber wiederum weitergegeben an den nächsten Unternehmer bzw. den Endverbraucher, so dass der Unternehmer selbst frei von jeder Umsatzsteuerlast ist.

f) Vorsteuer
Wie bereits unter Punkt e) erwähnt, kann der Unternehmer, um im All-phasen-Nettosystem der Umsatzsteuer selbst steuerfrei zu bleiben, die Umsatzsteuer, welche er selbst aufwenden musste, im Wege des Vorsteuerabzuges vom Finanzamt zurückerstattet bekommen.
Dabei ist zu beachten, dass gemäß § 15 UstG der Vorsteuerabzug nur für solche Güter gewährt wird, welche für das Unternehmen angeschafft werden. Hier setzten bereits viele Vorschriften des UStG an, um einen Missbrauch des Vorsteuerabzuges zu verhindern. So wird, wie bereits erwähnt, ein expliziter Zusammenhang der erworbenen Gegenstände, Waren oder Leistungen mit dem erwerbenden Unternehmen verlangt, um einen Missbrauch insoweit zu verhindern, dass ein Unternehmer faktisch umsatzsteuerfrei seinen privaten Konsum decken kann.
Auf die weiteren Vorschriften wird im Folgenden noch eingegangen, da gerade der Vorsteuerabzug ein weites Feld beim Gestaltungsmissbrauch darstellt und hier besonders häufig versucht wird, die Umsatzsteuerlast durch Vorsteuer zu senken, obwohl der Abzug überhaupt nicht vorgese-hen ist.

2. Aufbau
Der Aufbau der Umsatzsteuer ist so ausgestaltet, dass der eigentliche Steuerträger der Verbraucher ist, somit also der Unternehmer die gesamte Umsatzsteuer überwälzen kann. Der Einfachheit halber wurde aber ein System gewählt, in welchem der Unternehmer selbst der Steuerschuldner ist, da dieser letztlich auch die Einnahmen aus seiner Lieferung oder Dienstleistung hat.
Des Weiteren soll der Unternehmer selbst aber für seine Leistungen, die er im Rahmen seines Unternehmens tätigt, nicht mit Umsatzsteuer belastet werden, da die Umsatzsteuer lediglich den privaten Verbrauch belas-ten soll.
Dies gelingt zum einen durch die Überwälzung der Umsatzsteuer auf den Abnehmer und zum anderen durch den Vorsteuerabzug. Gezahlte Um-satzsteuer, welche in der Vorphase auf den Unternehmer überwälzt wurde, kann so entweder vom Finanzamt erstattet werden oder in der Buch-führung als Posten „Vorsteuer“ mit dem Posten „Umsatzsteuer“ verrechnet werden.
Wird dieses System wie vom Gesetz intendiert umgesetzt und die Steuer von der ersten Phase an immer auf die folgende Phase überwälzt und die geleistete Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht, so bleiben alle beteiligten Unternehmer steuerfrei und nur der Endverbraucher, welcher als Privatperson keine Vorsteuer abziehen darf, trägt die gesamte Um-satzsteuer.

3. Funktion
Die Umsatzsteuer als Komplement zur Einkommensteuer dient unter anderem dazu, Einkommen, welches aus bestimmten Gründen aus der Einkommensbesteuerung heraus fiel, nachträglich zu erfassen. Dies hat den prinzipiellen Vorteil, dass dem Leistungsfähigkeitsprinzip noch besser entsprochen wird, da neben dem Verdienst auch der Konsum erfasst wird. So werden z.B. auch diejenigen, welche wenig verdienen, aber viel konsumieren, oder auch Lotterie- und Spielgewinner zumindest über die Umsatzsteuer insoweit erfasst, als sie vielleicht bei der Einkommensteuer im Vorteil sind.
Weiterhin entlastet die Umsatzsteuer die Einkommensteuer nicht unerheblich, da so ein immenser Anteil am Gesamtsteueraufkommen der Steuereinnahmen alternativ eingenommen wird. Würde man diesen An-teil, Tipke schätzt ihn auf ca. 25 bis 30 Prozent, über die Einkommensteuer einbringen wollen, hätte man einen massiven Steuerwiderstand zu erwarten, außerdem sollte man die Einkommensteuer wohl auch nicht überspannen.

C. Gestaltungsmissbrauch im Umsatzsteuerrecht
Für den privaten Endverbraucher besteht im Umsatzsteuerrecht eigentlich keine Möglichkeit, durch missbräuchliche Gestaltungen Umsatzsteuer zu umgehen, es sei denn, er macht von der Möglichkeit des § 19 II S.1 UStG Gebrauch und agiert als Kleinunternehmer, wobei auf die Umsatzsteuerbefreiung gem. § 19 I UStG verzichtet wird. Da es sich aber auch in diesem Fall um einen Unternehmer und nicht um eine Privatper-son handelt, werden somit im Folgenden auch nur unternehmerische Gestaltungsmöglichkeiten zur Umsatzsteuerumgehung untersucht.
Das hauptsächliche Umgehungspotenzial im Umsatzsteuerrecht liegt trotz steuerfreier Umsätze im Erhalt des Vorsteuerabzugs und als Son-dergestaltung im Grundstückserwerb als Grundpfandgläubiger vom insolventen Schuldner.
Welche Gestaltungen dabei im Besonderen gewählt wurden und die Beurteilung durch die Rechtsprechung eben dieser, wird im Folgenden de-tailliert aufgezeigt.

D. Rechtsprechung des BFH zum Gestaltungsmissbrauch
Beim Gestaltungsmissbrauch im Allgemeinen sieht sich die ständige Rechtsprechung mit der kontroversen Diskussion konfrontiert, ob § 42 AO überhaupt eine eigenständige Bedeutung hat (Außentheorie), oder nicht sogar vollständig hinter der teleologischen Interpretation der um-gangenen Norm zurückzutreten hat (Innentheorie).
Insgesamt hat sich in der Rechtsprechung die Vorgehensweise durchgesetzt, dass § 42 AO als unselbständiger Rechtssatz in Form einer teleologischen Hilfsnorm erst dann anzuwenden ist, wenn die Auslegungsmöglichkeiten der betroffenen Steuerrechtsnorm erschöpft sind.

1. Fälle zum Vorsteuerabzug
Wie vorangegangen bereits erwähnt, liegt ein immens großes Potenzial zur Steuerumgehung in der Vorsteuer und dem Bestreben, diese Vorsteuer geltend zu machen, obwohl die eigentlichen Umsätze steuerfrei sind und der Vorsteuerabzug somit ausgeschlossen ist. Dies ist besonders dann interessant, wenn größere Investitionen anstehen. Die Umsatz-steuerbefreiung an sich ist dagegen bei den bisher bekannten Gestaltun-gen selten das Ziel gewesen.

a) Gestaltungen zur Vermietung
Gemäß § 4 Nr. 12 UStG sind die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Wohnungen umsatzsteuerfrei. Somit fällt auch der Vorsteuerabzug für Umsätze, welche der Vermieter oder Verpächter im Zusammenhang mit dem Grundstück oder der Wohnung hat, weg.
Ist der Mieter oder Pächter allerdings selbst wiederum ein Unternehmer, so greift die Option des § 9 I UStG und der leistende Unternehmer kann auf die Befreiung verzichten, was die Mieteinnahmen umsatzsteuer-pflichtig macht und gleichzeitig den Vorsteuerabzug ermöglicht, welcher insbesondere für die Anschaffungskosten interessant ist.
Die sich daraus ergebenen Gestaltungen zur Erreichung der Umsatzsteu-erpflicht werden entsprechend der Konstellationen in verschiedene Fallgruppen eingeteilt und erläutert.

aa) Zwischenvermietung
Eine Wohnungsvermietung an den Endmieter, welcher kein Unternehmer ist, verhindert den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und Instandhaltung gemäß § 15 II UStG. Aber § 9 UStG a. F. ermöglichte einen Ver-zicht auf die Steuerfreiheit bei der Vermietung an einen Unternehmer. Dies machte die Einschaltung eines Zwischenmieters interessant, welcher dann die Wohnung an den eigentlichen Endmieter vermietete. Hierbei ging der BFH allerdings von der widerlegbaren Vermutung aus, dass solche Zwischenvermietungsgestaltungen grundsätzlich missbräuchlich sind und es am Steuerpflichtigen liegt, das Gegenteil zu beweisen. Er führte aus, dass es im Umsatzsteuerrecht üblich ist, die Wohnung direkt an denjenigen zu vermieten, der sie auch bewohnen will. Die Ein-schaltung eines Zwischenmieters, welcher die Wohnung anschließend an den Endmieter bringt, ist ungewöhnlich und bedarf einer gesonderten Begründung.
Das Übernehmen bereits bestehender Zwischenmietgestaltungen ändert an den Ansprüchen an eine solche Gestaltung nichts.
Als außerordentliche außersteuerliche Gründe akzeptabel sieht der BFH z.B. das Ziel der gleich bleibenden festen Mieteinnahmen, wobei die Mittelsperson auch wirtschaftlich in der Lage sein muss, diese Funktion auch bei Leerstand zu erfüllen. Weiterhin ist mit einer solchen Überwälzung des Mietausfallrisikos eine kurzfristige Kündigungsmöglichkeit des Zwi-schenmieters unvereinbar.
Die Vermeidung von Arbeitsbelastung als Grund für einen Zwischenmie-ter ist nur dann eine Rechtfertigung, wenn nach Anlegen wirtschaftlich sinnvoller Maßstäbe das Beauftragen einer fachkundigen Person nicht ausreicht.
Insgesamt bleibt zudem festzuhalten, dass das Einschalten eines Zwi-schenmieters bei Vermietung nur einer Wohnung oder eines Einfamilienhauses bei normaler wirtschaftlicher Betrachtung Gestaltungsmissbrauch ist.
Ausnahmsweise als ausreichend anerkannt allerdings hat der BFH im so genannten Seniorenheim-Fall die außersteuerlichen Gründe, welche hier angeführt wurden. Es handelte sich um ein Grundstück mit 288 Wohnappartements und weiteren gewerblichen Räumen, zudem wurden zur Vermietung auch weitere umfangreiche Service-Leistungen wie Rei-nigung, ärztliche Versorgung und Pflege angeboten, welche der Vermieter nicht hätte leisten können. Diese Leistungen waren weiterhin auch notwendig, um eine zweckgerichtete Vermietung zu ermöglichen, die Menge der Wohnungen war ohnehin ausreichend, um insgesamt keinen Gestaltungsmissbrauch zu bejahen.
Abschließend bleibt bei derartigen Gestaltungen festzuhalten, dass mit dem heutigen § 9 II UStG die Problematik der Zwischenvermietung insgesamt deutlich an Bedeutung verloren hat, da solche Gestaltungen kaum mehr möglich sind, lediglich die Übergangsvorschriften des § 27 II UStG ermöglichen noch eine steuerlich relevante Zwischenvermietung, wenn die Gebäude bis spätestens zum 31.12.1997 fertig gestellt wurden (§ 27 II Nr. 3 UStG).

bb) Vorschaltung von Gesellschaftern als Vermieter
Eine ebenfalls häufig gewählte Fallgestaltung ist die Variante der Ver-mietung von Gegenständen an die Gesellschaft durch einen beteiligten Gesellschafter.
In solchen Gestaltungen lag die Problematik unter anderem darin, dass der Gesellschafter selbst kein Unternehmer ist, zumindest nicht durch die bloße Beteiligung an der Gesellschaft. Um diese Unternehmereigenschaft zu bekommen, wurde ein Miet- oder Pachtvertrag über den eingebrachten Gegenstand abgeschlossen, so dass eine nachhaltige und entgeltliche Nutzungsüberlassung gegeben war.
Dies sah der BFH als vollkommen ausreichend an, um die Unternehmer-eigenschaft zu bestätigen, auch wenn es sich nur um einen einzigen Ge-genstand handelt, der vermietet wird. Weiterhin ist diese Fallgestaltung auch nicht unüblich oder unangemessen, da es jedem Steuerpflichtigen freigestellt ist, sein Verhalten so einzurichten, dass die steuerliche Belas-tung möglichst gering ist.
Somit wird diese Fallgestaltung insgesamt nicht als missbräuchlich ange-sehen, wenn die vorangegangenen Bedingungen erfüllt sind und der Ge-sellschafter zumindest als Kleinunternehmer nach § 19 UStG zu betrach-ten ist.

cc) Vorschaltung von Ehegatten als Vermieter
Ganz ähnlich ist die Ansicht des BFH bei solchen Vermietungsgestaltun-gen, in denen Familienangehörige als Vermieter auftreten. So wurde das Vermieten eines PKW von der Ehefrau an den Ehemann nicht als Gestaltungsmissbrauch angesehen. Dabei hatte die Ehefrau auf die Kleinun-ternehmerbesteuerung nach § 19 I UStG verzichtet (§ 19 II UStG), so dass dem Vorsteuerabzug aus rein umsatzsteuerrechtlichen Gründen nichts entgegenstand, da auch die unternehmerische Tätigkeit nach § 2 I S. 3 UStG gegeben war. Zudem wurde der PKW ausschließlich aus eige-nen Mitteln und auf eigenes Risiko angeschafft.
Die vertraglich vereinbarte geringe Eigennutzung war ebenfalls unbedenklich. Der hier vom Finanzamt und den Finanzgerichten angestell-te Vergleich mit den Zwischenvermietungsgestaltungen, welche grund-sätzlich als missbräuchlich anzusehen sind, es sei denn, der Steuerpflichtige weißt Gründe für die Angemessenheit der Gestaltung nach, wurde vom BFH abgelehnt. Eine Vergleichbarkeit liegt hier nicht vor, da zum einen egal ist, wem gegenüber ein Unternehmer unternehmerisch tätig wird, zum anderen hätte auch der Ehemann selbst die Vorsteuer beim eigenen Kauf geltend machen können. Weiterhin wurde auch keine Umsatzbesteuerung vermieden, im Gegenteil wurden weitere steuerpflichtige Umsätze ausgelöst.

Anders dagegen die Ansicht des BFH im „Flugzeug-Charter-Fall“ . Hier hatte die Ehefrau ein erworbenes Flugzeug an den Ehemann verchartert und aus der Anschaffung und Reparaturen Vorsteuern geltend gemacht. Wegen mangelnder Sachverhaltsaufklärung wurde der Fall an das FG zurückverwiesen, allerdings ist in den Anmerkungen deutlich zu erken-nen, dass der BFH dieser Gestaltung ablehnend gegenübersteht. Im Gegensatz zur PKW-Vermietung im vorangegangenen Fall ist hier eine Vereinbarung über die entgeltliche Leistung der Ehefrau an den Ehemann zu ungenau. Weiterhin wurde das Flugzeug zu einem nicht unerheblichen Teil mit Mitteln finanziert, für welche der Ehemann haftete und wohl auch aufkam, was eine Abgrenzung zwischen „Charter-Leistungen“ und Kosten für das Flugzeug erschwert. Ein Vorsteuerabzug wäre hier wohl zu versagen gewesen.

Noch deutlicher die Anmerkungen des BFH im „Arztpraxen-Fall“. Hier war ebenfalls die Ehefrau Erwerberin, diesmal einer Arztpraxis, welche sie an den Ehemann entgeltlich vermietete. Die Mittel für den Erwerb bekam sie vollständig von ihrem Ehemann in Form eines Darlehens. Las-sen sich anschließend die Kosten der Anschaffung und die laufenden Kosten nicht aus den Mieteinnahmen und Nebenkosten decken, so liegt ein Gestaltungsmissbrauch vor.

Bei den vorangegangen Urteilen wurde ein Abgrenzung zwischen dem „selbstfinanzierenden“ und dem “mittellosen“ Ehepartner vorgenommen, was allerdings kritisch im Schrifttum betrachtet wird.
Dass Gestaltungen, bei denen der Ehepartner offensichtlich nur „vorge-schoben“ wird, als missbräuchlich gesehen werden, ist deshalb gut nach-vollziehbar, weil im Gesamtbild erkennbar ist, das der mietende Ehepart-ner auch gleichzeitig der finanzierende Partner ist und keine außersteuer-lichen Gründe für diese Gestaltung vorliegen.
Allerdings ist auch zu beachten, dass zwar ein Vorsteuerabzug auf die Praxis erreicht wird, den es nicht gäbe, würde der Arzt die Praxis auf eigene Rechnung und Namen anschaffen, gleichzeitig aber werden die Mieteinnahmen der Ehefrau versteuert und es entsteht auf die Mietzah-lungen des steuerfreien Arztes kein Vorsteuerabzug. Eine steuerreduzie-rende Gestaltung über die Entgelte wird durch § 10 V UStG ver-mieden.

Insgesamt ist ein Gestaltungsmissbrauch im vorgenannten Fall streng genommen wohl abzulehnen, da zumindest im Umsatzsteuerrecht keine Gründe für eine missbräuchliche Gestaltung erkennbar sind, und eben die Unterscheidung über die Art der Finanzierung nicht hinreichend ist. Würde der Arzt seiner Frau die finanziellen Mittel zum Erwerb schen-kungsweise überlassen, wäre ein Gestaltungsmissbrauch nicht gegeben. Die Beurteilung nach Gesichtspunkten außerhalb des Umsatzsteuergeset-zes widerspricht zum einen der teleologischen Auslegung zum Gestal-tungsmissbrauch aus dem Umsatzsteuergesetz selbst, zum anderen stellt der BFH in einem anderen Urteil fest, das bei Vermietungen unter Ehe-partner Mietentgelte, die einem Fremdvergleich nicht standhalten, noch kein Grund sind, einen Missbrauch anzunehmen und widerspricht sich somit auch selbst.
Bei der „Vorschaltung“ minderjähriger Kinder wiederum ist ebenfalls ein Gestaltungsmissbrauch zu sehen, da den Kindern die Unternehmereigen-schaft wohl abzusprechen ist. Schließlich wird hier in allen Belangen wie der Anschaffung, der Finanzierung, Auswahl und Mietgestaltung nur der Vater tätig. Aber auch hier sind die Gründe des BFH für die Versagung der Gestaltung nicht dem Umsatzsteuerrecht entnommen, sondern einer außersteuerlichen Wertung nach Gesichtspunkten der Angemessenheit und Üblichkeit.

dd) Wechselseitige Vermietung
In diesem Fall hat ein Ärzteehepaar gemeinsam ein Wohn- und Ge-schäftshaus errichtet und sich gegenseitig Sondereigentum an verschie-denen Räumen eingeräumt. Diese Räume vermieteten dich die Ärzte für ihre Praxen gegenseitig und verzichteten dabei auf die Steuerfreiheit nach § 9 I i.V.m. § 4 Nr. 12 a UStG.
Der BFH hat einen Gestaltungsmissbrauch angenommen, da er es für diese Art der Gestaltung in Anbetracht der wirtschaftlichen Zielsetzung und des wirtschaftlichen Sachverhalts keinen verständigen Grund gebe. Für eigene Zwecke benötigte Räumlichkeiten auf jemand anderen zu übertragen, um diese dann entgeltlich zurück zu mieten, ist Unangemes-sen.
Dagegen war es in einem ähnlichen Fall so, dass die Mutter ihrem Sohn eine von ihr bewohnte Eigentumswohnung zu einem angemessenen Preis verkaufte und anschließend zur Miete dort wohnte. Sie besaß allerdings noch eine zweite, nicht von ihr bewohnte Wohnung.
Ein Missbrauch wurde hier abgelehnt, da es keinen wirtschaftlichen oder rechtlichen Grund gab, die nicht selbst bewohnte Wohnung zu veräußern. Zudem war auch hier für die Entscheidung die Tatsache erheblich, dass die Mutter keinen Unterhalt vom Sohn fordern konnte, also finanziell unabhängig war.
Besteht dagegen ein Unterhaltsanspruch und wird dieser durch Auszah-lung von Geld beglichen, um anschließend Mietzahlungen für die Über-lassung einer Wohnung fordern zu können, so besteht auch hier kein Missbrauch.

b) Sonderfall des Grundstückerwerbs bei Insolvenz
Bei dieser besonderen Konstellation gibt es zwei wichtige Urteile des BFH, die allerdings beide zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen.
In beiden Fällen konnte der Verkäufer eines Grundstückes, der auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9a i.V.m. § 9 I UStG verzichtet hatte, die Umsatzsteuerschuld nicht begleichen, will er in Insolvenz fiel. Der Unter-schied lag darin, dass im ersten Fall der Erwerber des Grundstückes den Kaufpreis nicht an den Verkäufer ausbezahlt hat, sondern mit eigenen Forderungen verrechnete. Anschließend wurde der Vorsteuerabzug auf den Erwerb geltend gemacht.
Ähnlich gelagert war ein weiterer Fall, hier war der Erwerber als Grund-pfandgläubiger im Grundbuch für das Grundstück des Verkäufers einge-tragen und auch hier floss kein Geld, da mit Forderungen verrechnet wurde.
In beiden Fällen entschied der BFH auf Missbrauch der Gestaltungsmög-lichkeiten, da von vornherein klar war, dass die Umsatzsteuer vom Ver-käufer nicht beglichen werden konnte, umgekehrt aber ein Anspruch auf Erstattung gegen die betroffenen Finanzämter entstand, so dass ein steu-errechtlicher Vorteil auf Kosten des Fiskus gegeben war.
Verrechnet der Erwerber des Grundstückes dagegen den Kaufpreis nicht mit Forderungen des Verkäufers, so dass tatsächlich Geld fließt, liegt kein Missbrauch vor, zumindest nicht auf Seiten des Erwerbers.

Wichtig ist hierbei auch die wiederholte Feststellung des BFH, dass ver-schiedene Steuerpflichtige, die an einem möglicherweise missbräuchlich gestalteten Rechtsgeschäft beteiligt sind, getrennt betrachtet werden müssen, so das im hier vorliegenden Fall das Verhalten des Verkäufers und seiner Grundpfandgläubiger, welche durch die Steueroption nach § 9 I UStG einen höheren Kaufpreis erzielten, zwar missbräuchlich sein kann, aber der selbe Vorgang auf Seiten des Erwerbers keinen Missbrauch dar-stellt.

2. Fälle zur allgemeinen Steuerumgehung
Wie bereits erwähnt, sind Fälle, in denen eine reine Steuerumgehung das Ziel ist, wegen der für Unternehmer insgesamt im Idealfall neutral gestal-teten Umsatzsteuer sehr selten.
Als besonders zu betrachten ist der folgende Fall deshalb, weil auch hier der Vorteil über Vorsteuer erreicht wird, diesmal aber nicht erst eine Vorsteuerabzugsberechtigung gestaltet werden musste, sondern zweifels-frei feststand. Hier waren unterschiedliche Steuersätze von Bedeutung. So verkaufte ein Viehhändler an seinen Sohn, der Landwirt war, sein Vieh zum ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent. Anschließend kaufte er es zum damaligen Standardsteuersatz von 11 Prozent zurück, wobei die Preisunterschiede nur geringfügig waren.
Hier entschied der BFH auf eine missbräuchliche Gestaltung, da keinerlei wirtschaftlicher Zweck dieser Transaktionen zu erkennen war, sondern lediglich der erhöhte Vorsteuerabzug durch den Rückkauf mit 11 Prozent Umsatzsteuer bezweckt wurde.
Zwar dürfe das wirtschaftliche Verhalten nicht auf Angemessenheit ge-prüft werden und die Steuerersparnis alleine ist noch kein Missbrauch, wenn aber der Weg ungewöhnlich und dem Gesetzeszweck wider-sprechend ist, so sind die Voraussetzungen des § 42 AO erfüllt.

Ansonsten ist eine Steuerumgehung noch im Falle des Eigenverbrauchs möglich. Der Unternehmer kann seine unternehmerischen (Dienst)-Leistungen auch für private Zwecke in Anspruch nehmen, was je nach Art des Unternehmens wohl auch nur bedingt auffallen würde. So ist es einem Lebensmittelhändler sicherlich gut möglich, seinen privaten Bedarf aus dem unternehmerischen Bestand zu decken, ebenso wird sich ein Möbelhändler mit Möbeln eindecken können usw. Da diese Privatent-nahmen gemäß § 3 I b UStG zu versteuern sind, wenn sie bei der An-schaffung zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, ist ein Missbrauch der Unternehmereigenschaft prinzipiell erst mal nicht gegeben. Versteuert man einen privaten Verbrauch nicht, handelt es sich um Steuerhinterzie-hung und wäre somit sowieso nicht nach § 42 AO zu behandeln. Bei re-gelmäßig durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfungen würde dieses wohl auch regelmäßig entdeckt werden.
Interessant sind wohl eher die Möglichkeiten der Anschaffung von Wa-ren und Dienstleistungen, welche dann im Wesentlichen privat gebraucht werden, obwohl sie offiziell für das Unternehmen angeschafft wurden. Dabei ergeben sich nicht unerhebliche Schwierigkeiten bei der Zuord-nung in den privaten oder unternehmerischen Bereich z.B. bei PKW.
Dem steht aber im Endeffekt eine stetige Rechtsprechung gegenüber, die auch bei unbekannter Aufteilung zwischen privater und unternehmeri-scher Nutzung eine Schätzung für richtig erachtet.

3. Fazit und Stellungnahme zur Rechtsprechung des BFH
Von den oben aufgezeigten Fällen werden gerade die Fälle zur Zwi-schenvermietung in der heutigen Gestaltungspraxis nicht mehr vorkom-men, da die Einführung des § 9 II UStG eine Umsatzsteueroption nur zulässt, wenn der Leistungsempfänger selbst aus der Verwendung des Grundstückes Vorsteuer geltend machen kann. Da nach § 4 Nr. 12 UStG solche Vermietungsumsätze aber gerade steuerfrei sein sollen, dürfte dieses Thema erledigt sein.
Gerade auch die Arztpraxenvermietungen unter Ehepartnern verlieren somit an Bedeutung, da auch bei Ärzten nach § 4 Nr. 14 UStG keine Umsatzsteuerpflicht besteht und auch der Umweg über den vermietenden Ehepartner nun keinen Vorsteuerabzug mehr bringen kann.
Alle anderen Gestaltungen der Vermietung unter Ehepartnern sind aber weiterhin möglich und auch sicherlich in Zukunft vereinzelt vor Gerich-ten auf dem Prüfstand. Dies liegt vermutlich auch daran, dass der BFH bei seinen Beurteilungen zur Missbräuchlichkeit Merkmale der Gestal-tungen zur Entscheidungsfindung herangezogen hat, die so von der Lite-ratur nicht akzeptiert werden und eine massive Kritik hervorrufen.
So wurde in allen Fällen unterschieden, ob der Ehegatte selbst vermö-gend genug war, um selbst die Kosten für die Instandhaltung und An-schaffung zu tragen. War dies nicht der Fall, weil z.B. der mietende Ehe-partner die Lasten der Anschaffung und ähnliches trug, so wurde ein Missbrauch nach § 42 AO bejaht. Dabei betonte der BFH, dass eine Schenkung der Mittel für die Anschaffung und Finanzierung den Miss-brauch ausschließen würden.
Diese Unterscheidung führt im Ergebnis somit dazu, dass gleiche Gestal-tungen entweder Missbräuchlich sind, z.B. bei „gemeinsamer Kasse“ der Ehepartner, oder aber steuerlich anzuerkennen, wenn der Ehepartner die finanziellen Mittel vorab geschenkt hat. Insgesamt folgert der BFH, ein Ehepartner, der auf die finanzielle Unterstützung des anderen Ehepart-ners angewiesen ist, um das Mietobjekt zu finanzieren, würde als ver-ständiger Ehepartner keine Miete verlangen.
Fehlt aber der Mietvertrag, so wird eine Abschreibung der Herstellungs-kosten in der Einkommensteuer versagt, was letztlich dazu führt, dass man sich missbräuchlich verhalten muss.
Aber auch beim Urteil zum insolventen Grundstücksveräußerer an den Grundpfandgläubiger wurde nicht an Kritik gespart. Hier ist entschei-dend, dass im Urteil letztlich nur das Risiko des Forderungsausfalls der Umsatzsteuer des insolventen Verkäufers der Grund für die Anwendung des § 42 AO zu sein schien. Denn es ist so, dass das Nutzen einer steuer-rechtlichen Option, wie § 9 UStG, kein Missbrauch sein kann, egal wie sich der Sachverhalt insgesamt gestaltet, denn bei Anwendung der Krite-rien des § 42 AO wäre sonst immer ein Missbrauch gegeben, sobald ein steuerliches Wahlrecht vorteilhaft genutzt wird.
Weiterhin wird kritisiert, dass Schuldner und Gläubiger des Grundstück-verkaufs getrennt in Bezug auf § 42 AO betrachtet werden, zudem soll es nicht möglich sein, sittenwidrige Schädigungen des Fiskus durch Zu-sammenwirken der am steuerbaren Vorgang Beteiligten mittels des § 42 AO zu verhindern, der Weg nach § 826 BGB muss auch hier beschritten werden.

Insgesamt bleibt festzustellen, dass auch der Bundesfinanzhof bis jetzt keine klare Einstellung zur Nutzung des § 42 AO zeigt. Es werden weder die Innen- noch die Außentheorie klar angewandt, und auch bei der ver-mittelnden Ansicht, dass das betroffene Steuergesetz teleologisch zum Missbrauch auszulegen ist und erst anschließend, wenn die teleologische Auslegung scheitert, der § 42 AO herangezogen werden kann, wird nicht immer zweifelsfrei umgesetzt und sieht sich massiver Kritik bei der An-wendung ausgesetzt.

E. Rechtsprechung des EuGH zum Gestaltungsmissbrauch
Der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs kommt im Umsatz-steuerrecht eine besondere Bedeutung zu, insbesondere deshalb, weil die Auslegung des § 42 AO der deutschen Rechtsordnung gemeinschaftskonform zu erfolgen hat und die Auswirkungen der EuGH-Urteile sehr umfassend sind.
So werden dem EuGH die Fälle im Wege des Vorabentscheidungsverfahrens vorgelegt, bei welchen sich die Frage nach einer gemeinschaftskonformen Auslegung der nationalen Rechtsnormen stellt. Dieses Verfahren ist insgesamt eines der bedeutsamsten und im Umsatzsteuerrecht das wichtigste. Diese Vorlage hat auch zwingend zu erfolgen, es sei denn, die gemeinschaftskonforme Auslegung ist absolut zweifelsfrei. Der EuGH entscheidet anschließend über die abstrakte Frage, welche vorgelegt wurde und überlässt dem vorlegenden Gericht die Anwendung für den konkreten Sachverhalt. An die Entscheidungen über die Auslegung oder Gültigkeit des EuGH ist der BFH anschließend gebunden, bei vergleichbaren Fallgestaltungen ebenfalls, es sei denn, die Frage wird erneut vorgelegt.
Die Urteile des EuGH wirken grundsätzlich ex tunc, im Ausnahmefall aus zwingenden Gründen der Rechtsicherheit und bei ausdrücklicher Beschreibung im Urteil wird aber auch eine Wirkung ex nunc aner-kannt.
Anschließend muss das nationale Recht, wenn es nach ergangenem EuGH-Urteil im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht steht, durch Rechts- und Verwaltungsvorschriften angepasst werden. Dies geschieht in aller Regel mit einem BMF-Schreiben, welches die Urteile des EuGH und damit Gemeinschaftsrecht umsetzt. Werden in diesem Zusammen-hang eindeutige gemeinschaftsrechtliche Regelungen übernommen, so entfalten diese Schreiben auch Außenwirkung und Klagefristen beginnen zu laufen. Weiterhin werden dem Urteil entgegenstehende Regelungen der Umsatzsteuer-Richtlinien für Unanwendbar erklärt, was aufgrund des Anwendungsvorrangs von EG-Recht auch ohne Zustimmung des Bun-desrates nach Art. 108 VII GG möglich ist.

Auch bei der Rechtsprechung des EuGH zum Gestaltungsmissbrauch im Umsatzsteuerrecht sind hier wieder im besonderen Maße die Fälle zum Vorsteuerabzug relevant, zum einen wegen der Häufigkeit, aber auch wegen der Bedeutung bei der Steuerumgehung. Auch auf Gemein-schaftsebene ist der Gestaltungsmissbrauch beim Vorsteuerabzug sehr effektiv und in finanzieller Hinsicht am vorteilhaftesten für den Steuer-pflichtigen, da auch hier die Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vor-steuerabzug gilt.
Es kommt hier aber noch hinzu, dass bestimmte Lieferungen und Leis-tungen als steuerfrei betrachtet werden und so bei bestimmten Gestaltun-gen überhaupt erst keine Umsatzsteuer erhoben wird bzw. niedrigere Sätze in Betracht kommen, als im Normalfall.
Der EuGH hat mit seinen Urteilen viele abstrakte Fragestellungen zum Gestaltungsmissbrauch beantworten müssen, welche zwar eine deutliche Harmonisierung im europäischen Umsatzsteuerrecht bewirkt haben, gleichzeitig aber auch viele kontroverse Diskussionen aufgeworfen haben, was einen Missbrauchstatbestand im europäischen Umsatzsteuerrecht betrifft.
1. Direct Cosmetics Ltd. & Laughton Photographs Ltd.
In diesem Urteil gestaltete sich der Sachverhalt so, dass die Firma Direct Cosmetics Ltd. Kosmetika aufkaufte, welche sich im Einzelhandel nicht mehr verkaufen ließen, z.B. überschüssige Bestände, auslaufende Serien oder Produkte, die für bestimmte Zeiträume wie Weihnachten aufge-macht waren. Diese Produkte wurden an ein Netz von Vertretern weiter verkauft, welche diese wiederum an den Endverbraucher verkauften und dabei keine Umsatzsteuer berechneten, da die einzelnen Vertreter unter-halb der Steuerfreigrenze lagen.
Die Laughton Photographs Ltd. fotografierte auf Bestellung Schulklassen und Schulkinder und verkaufte die Aufnahmen an die Schulen, welche diese an die Eltern verkauften, ebenfalls ohne Umsatzsteuer zu berechnen.
Somit konnten die Firmen die Waren billiger an die Kleinunternehmer bzw. Schulen verkaufen, da diese wiederum durch die fehlende Umsatz-steuerbelastung günstigere Preise beim Endverkauf anbieten konnten, was eine geringere Umsatzsteuerbelastung der Ltd.´s zur Folge hatte.
Nach dem britischen „Value Added Tax Act“ bemaß sie die Umsatzsteu-er aber zur Verhinderung von Steuerumgehung nicht nach dem tatsächli-chen, sondern nach dem üblichen Verkaufspreis im Einzelhandel.
Dies wurde mit der Gewährung der Neutralität der Umsatzsteuer und dem Verhindern von Wettbewerbsverzerrungen begründet. Wirtschaftli-che Gründe oder eine fehlende Umgehungsabsicht seien unerheblich.
Umgangen wurde hierbei die generelle Umsatzsteuerpflicht durch Ein-schalten von steuerfreien Kleinunternehmern und Schulen.
Diese Steuerbefreiungen sind zum Zwecke der Vereinfachung auch ge-rechtfertigt, obwohl im Vergleich zu anderen Unternehmern eine Un-gleichbehandlung besteht, diese aber Gesamtwirtschaftlich unbeachtlich ist.
Da in den hier vorliegenden Fällen allerdings systematisch und fast aus-schließlich mit Kleinunternehmern und Schulen gearbeitet wurde und die Umsätze insgesamt massive Ausmaße annahmen, wurde die Nutzung der Steuerbefreiungen als zweckfremd und somit nicht mehr zu rechtfertigen betrachtet.

2. University of Huddersfield Higher Education Corporation
Im vorliegenden Fall handelte es sich um eine Universität, welche im Wesentlichen steuerbefreit war. In ihrem Besitz befanden sich zwei ver-fallene Mühlen, welche renoviert werden sollten. Die auf die Renovie-rungskosten entfallen Vorsteuer wäre unter normalen Bedingungen nicht wiederzuerlangen gewesen, weshalb die Universität eine der Mühlen an eine Treuhandgesellschaft zu einer symbolischen Pacht verpachtete und anschließend mittel einer Unterrückverpachtung, ebenfalls zu einer sym-bolischen und minimal erhöhten Pacht zurückpachtete. Dabei wurde auf die Steuerfreiheit jeweils verzichtet.
Anschließend wurde eine Tochtergesellschaft der Universität gegen Rechnung mit Umsatzsteuer damit beauftragt, die Mühle zu renovieren. Ein Drittunternehmer führte gegen Rechnung incl. Umsatzsteuer die Ar-beiten aus und die Universität begehrte eine Vorsteuerstattung, die zuerst gewährt, aber anschließend wieder zurückgefordert wurde.
Diese Gestaltung ist im Wesentlichen zu vergleichen mit den Zwischen-mietgestaltungen, welche der BFH zu entscheiden hatte. Der Zweck ist letztlich nur darauf ausgerichtet, die Kosten des Grundstückes der Um-satzbesteuerung zu unterwerfen, um in den Genuss des Vorsteuerabzuges zu gelangen.
Die Fragen, welche der EuGH zu entscheiden hatte, waren die, ob die Umsätze der Universität aus Verpachtung und Unterverpachtung steuer-pflichtige Lieferungen wirtschaftliche Tätigkeiten im Sinne der 6. MwSt-RL waren.
Der EuGH hat dazu festgestellt, dass selbst die Umsätze, die lediglich zur Erlangung von Steuervorteilen und ohne weiteren wirtschaftlichen Zweck ausgeführt werden, „[…]Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen und eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 Nr. 1; 4 I, II; 5 I; 6 I Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern in ihrer durch die Richtlinie 95/7 geänderten Fassung [sind], wenn sie die objek-tiven Kriterien erfüllen, auf denen diese Begriffe beruhen.[…]“
Die untersuchten Begriffe haben objektiven Charakter und sind nicht hinsichtlich ihres Zwecks und Ergebnisses zu prüfen.

3. Halifax plc. u. a.
Diesem zum vorherigen eigentlich weiterführenden Urteil lag ein stark vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde. Hier hat eine ebenfalls eigentlich steuerfreie Institution, eine Bank, durch Schaffen von zahlreichen Rechtsbeziehungen mit Gesellschaften, an der sie jeweils zu 100 Prozent beteiligt war, den Vorsteuerabzug für Bauvorhaben geltend gemacht, indem eine solche Gesellschaft den Bauauftrag an ein Drittunternehmen in Auftrag gegeben hat.
Die Fragen waren dieselben wie im vorgenannten Urteil, erweitert um die Fragen, welche Faktoren für die Prüfung des Missbrauchs relevant sind und ob die Erstattung oder der Abzug der Vorsteuer nach der Miss-brauchslehre des EuGH abzulehnen ist.
Auf die ebenfalls im vorherigen Urteil aufgeworfenen Fragen antwortete der EuGH entsprechend und stellte auch hier fest, dass Umsätze, selbst wenn sie ausschließlich in der Absicht getätigt werden einen Steuervorteil zu erlangen, und sonst keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, sowohl als Lieferungen oder Dienstleistungen und auch wirtschaftliche Tätigkeiten nach den objektiven Kriterien der 6. Mehrwertssteuerrichtlinie zu betrachten sind.
Entscheidend bei diesem Urteil waren die Antworten auf die Fragen den Missbrauch betreffend. So stellte der EuGH fest, dass nach der 6. Mehrwertssteuerrichtlinie das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuer-abzug nicht gegeben ist, wenn die Umätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Zur Feststellung dieser miss-bräuchlichen Praxis ist es erforderlich festzustellen, ob die fraglichen Umsätze bei formal korrekter Anwendung der 6. Mehrwertssteuerrichtlinie im Hinblick auf das nationale Recht einen Steuervorteil bewirken, dessen Gewährung den Bestimmungen entgegen steht. Zusätzlich muss objektiv ersichtlich sein, dass die Umsätze im We-sentlichen einem Steuervorteil dienen.
Weiterhin stellte der EuGH klar, dass Umsätze, welche als missbräuchlich erkannt wurden, so zu definieren sind, als wären sie ohne missbräuchliche Praxis entstanden.
Bei diesem Urteil war der wesentliche Streitpunkt, ob es ein allgemeines Rechtsmissbrauchsverbot im Gemeinschaftsrecht überhaupt gibt, ggf. welchen Inhalts. Dazu führte der EuGH aus, dass es keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Gemeinschaftsrechts gibt, der ein Rechtsmiss-brauchsverbot enthält. Dies begründete er damit, dass die Miss-brauchsmöglichkeiten von den spezifischen Gegebenheiten der nationalen Rechte abhängig sind und somit auch nationale Abwehrvorschriften bes-ser geeignet sind Missbrauch zu definieren und zu bekämpfen. Es soll somit auf nationale Missbrauchdefinitionen zurückgegriffen werden, wo-bei der EuGH dabei aber klarstellende Hinweise geben kann.
Die Folgen eines Missbrauches sind die, dass die Umsatzsteuer so erho-ben wird, als wären die Umsätze von vorne herein nicht missbräuchlich entstanden. Die Rechtsfolge darf weiterhin nicht als Sanktion wirken. Fälschlich erstattete Vorsteuer, genau so wie fälschlich gezahlte Umsatz-steuer, sind ggf. beiderseitig zu erstatten.

4. BUPA Ltd.
Hier ging es im Wesentlichen darum, dass eine Krankenhauskette einer Mehrwertssteuer zum Nullsatz unterlag, welches ihr erlaubte, die Vor-steuer für den Kauf bestimmter Erzeugnisse wiederzuerlangen ohne beim Verkauf die Umsatzsteuer erheben zu müssen.
Die Krankenhauskette gestaltete verschiedene Sachverhalte so, dass Zah-lungen für Lieferungen und Dienstleistungen bereits vor der eigentlichen Lieferung und Dienstleistung, welche nur ungenau konkretisiert waren, erfolgten und machten daraus die Vorsteuer geltend.

Es wurden dem EuGH im Wesentlichen die Fragen gestellt, wie der Vor-steuererstattungsanspruch zu beurteilen ist, wenn Zahlungen vor Liefe-rung und Leistung erfolgen und diese Lieferungen und Leistungen nur ungenau bestimmt sind.
Art. 10, I, a der 6. Mehrwertssteuerrichtlinie definiert, dass der Steueran-spruch zeitgleich mit Eintreten des Steuertatbestandes oder anschließend entstehen kann, aber, sofern nichts anderes bestimmt ist, nicht davor. Als Ausnahme sind Vorauszahlungen aber bereits mit Vereinnahmung steu-erbar (Art. 10, II der 6. MwSt-RL).
Hier hat der EuGH betont, dass diese Ausnahme aber nur für zukünftige Lieferungen und Dienstleistungen gilt, die genau bestimmt und nicht wie im Sachverhalt pauschal gelistet und unverbindlich sind.

5. Part Service Srl
Hier lag der Sachverhalt so zugrunde, dass die Part Service Srl, vormals Italservice Srl, und die IFIM Leasing Sas als derselben Finanzunterneh-mensgruppe angehörend, gemeinsam Mietkaufumsätze tätigten, im we-sentlich in Bezug auf Kraftfahrzeuge. Die Kunden bekamen ihre Fahr-zeuge und die Nutzungsrechte von der IFIM, incl. Kaufoption, mittels Vertrag zwischen IFIM und Kunde. Mit der Italservice Srl wurde mit dem Kunden ein separater Vertrag abgeschlossen, der im wesentlich die Vertraglichen Verpflichtungen aus dem Vertrag mit der IFIM versicherte und auch die Finanzierung in Form einer Bürgschaft schützte. Beide Ge-sellschaften waren untereinander auch vertraglich miteinander verbunden und organisierten und finanzierten gemeinsam den Mietkauf.
Der Kunde zahlte einmal einen Betrag an die Italsevice Srl und einen weiteren an die IFIM. Der zweite Betrag entsprach im Wesentlichen dem normalen Kaufpreis des Kraftfahrzeuges, er war meist nur geringfügig höher. Beide Beträge zusammen und alle zu zahlenden Provisionen be-lasteten den Kunden insgesamt mit einem für einen Mietkauf üblichen Gesamtbetrag. Der Umsatzsteuer unterworfen wurden nur die Beträge, welche der Kunde für die Gebrauchsüberlassung an die IFIM leistete, die an die Italservice Srl geleisteten Beträge wurden nicht versteuert. So ergab sich eine geringere Umsatzsteuer, als für einen Mietkauf üblich.
Dies wurde von der Finanzverwaltung als Missbrauch zur Steuerumge-hung gewertet, da alle zwischen den Beteiligten geschlossenen Verträge letztlich einen einheitlichen Vertrag zwischen den Parteien darstellten und nur künstlich aufgespaltet worden sind mit dem Ziel, die Umsatz-steuerbelastung zu reduzieren.
Das vorlegende nationale Gericht fragte den EuGH daraufhin in seinem Vorlagebeschluss zum einen, ob eine rechtsmissbräuchliche Praxis nur dann gegeben sei, wenn mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil erlangt werden soll oder ob nur dann eine rechtsmiss-bräuchliche Praxis gegeben sei, wenn die Umsätze ausschließlich der Erlangung eines Steuervorteils dienen und keinen weiteren wirtschaftli-chen Zweck verfolgen. Es nahm dabei Bezug auf das „Halifax“-Urteil des Gerichtshofs vom 21.02.2006.
Zum anderen wollte das vorlegende Gericht wissen, ob die im Sachver-halt bezeichneten Umsätze im Hinblick auf die 6. MwSt-RL als Teil einer missbräuchlichen Praxis anzusehen sind.
Der EuGH führte dazu erneut, ebenfalls unter Bezugnahme auf das „Ha-lifax“-Urteil, aus, dass Umsätze dann missbräuchlich sind, wenn sie trotz formal richtiger Anwendung den Bestimmungen der 6. MwSt-RL und des zur Umsetzung erlassenen nationalen Rechts zuwiderlaufen und zu-dem objektive Anhaltspunkte erkennen lassen, dass die Umsätze im We-sentlichen einen Steuervorteil bezwecken.
Die im „Halifax“-Verfahren untersuchten Umsätze waren nach Ansicht des EuGH ausschließlich zur Erreichung von Steuervorteilen ausgeführt worden, was jedoch nur in Bezug auf diese Umsätze festgestellt wurde, nicht aber zu einer weiteren Voraussetzung für eine missbräuchliche Pra-xis gemacht wurde.
Was die Frage der konkreten Umsätze aus dem vorliegenden Sachverhalt anging, so überließ es der EuGH dem vorlegenden nationalen Gericht, zu bestimmen, ob die fraglichen Umsätze missbräuchlich waren. Es gab aber wesentliche Auslegungshinweise.
So betonte der Gerichtshof erneut, dass der Steuerpflichtige bei der Wahl zwischen zwei Umsätzen nicht den zu wählen braucht, welcher eine hö-here Umsatzsteuer zur Folge hat, sondern im Gegenteil seine Tätigkeit so gestalten darf, das sich die Steuerlast in Grenzen hält.
Besteht jedoch ein Umsatz aus mehreren Einzelumsätzen, so ist zu prü-fen, ob der Umsatz als Ganzes oder alle Einzelumsätze getrennt geprüft werden müssen.
Grundsätzlich sind alle Umsätze einzeln zu prüfen (Art. 2 6. MwSt-RL), allerdings könnte diese als Gesamtumsatz angesehen werden, wenn sie für sich betrachtet unselbständig sind. Dies ist dann der Fall, wenn Ein-zelleistungen nur einen Nebenzweck haben, der dem Kunden alleine nichts nützt, und als Hilfsleistung zur Hauptleistung dienen oder bei ein-zelnen Umsätzen eine so enge wirtschaftliche Bindung besteht, dass eine Trennung aus wirtschaftlicher Sicht wirklichkeitsfremd wäre.
Hier war erkennbar, dass eine nur teilweise Versteuerung der Dienstleis-tung dem Art. 11 Teil A I 6. MwSt-RL zuwider laufen zu scheint, da entgegen der Bestimmung nicht der gesamte Gegenwert besteuert wurde, dieser aber insgesamt einen Mietkauf darstellte und somit hätte besteuert werden müssen.
Weiterhin ist vom nationalen Gericht zu beurteilen, inwieweit die Ein-zelumsätze und deren Trennung einen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, der über den Steuervorteil hinausgeht, und wie die Verbindungen der einzelnen Gesellschaften untereinander sind, da sich daraus Anhalts-punkte für einen möglichen Missbrauch erkennen lassen.

F. Ungeschriebener Missbrauchstatbestand im europäischen Um-satzsteuerrecht
Anhand der vorab aufgezeigten Urteile lässt sich erkennen, dass trotz zahlreicher Fälle, in denen ein Gestaltungsmissbrauch bejaht wurde, die Frage nach einem Tatbestand zum Gestaltungsmissbrauch weiterhin gro-ße Uneinigkeit in Literatur und auch der Rechtsprechung aufwirft. So werden die Begriffe Steuerhinterziehung und Steuerumgehung in den Richtlinien und auch in den Urteilen des EuGH oft gemeinsam genutzt und nicht voneinander abgegrenzt. Dies ist aber zumindest solange nicht schlimm, wie es um die reinen Begriffe und die allgemeinen Unter-schiede geht. Erst im Detail wird es problematisch und bedarf einer Ab-grenzung.
Es lässt sich aber mittlerweile gerade aus den beiden oben bezeichneten EuGH-Urteilen „Halifax“ und „Part Service Srl“ erkennen, dass sich zu-mindest aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ein gemeineuropäi-scher Missbrauchsbegriff herausbildet, den man Aufgrund des „Case-Law“ des EuGH mittlerweile als ungeschriebenen Missbrauchstatbe-stand im europäischen Umsatzsteuerrecht ansehen und benutzen kann. Eine genauere Abgrenzung in seinen Urteilen zwischen der Steuerhinter-ziehung und Steuerumgehung hat aber noch nicht stattgefunden. So ist zwar klar zu erkennen, dass beide Tatbestände eine unterschiedliche Rechtsfolge haben und es wird auch immer nur entweder von einer Hin-terziehung oder einem Missbrauch gesprochen. Dabei hat er den Miss-brauch teilweise sehr konkret definiert , dies aber für die Hinterziehung versäumt. Er hat allerdings ein paar Beispiele genannt (falsche Steuerer-klärungen, falsche Rechnungen), die einen wesentlichen und anerkannten Unterschied erkennen lassen, das illegale Verhalten, welches dem Miss-brauch fehlt.
Ansonsten ist noch auf die Gemeinsamkeit des subjektiven Elementes hinzuweisen, welches der EuGH beim Missbrauch nie konkret definiert hat, aber doch nicht ganz ausschließt. Lediglich in einer Entscheidung wird betont, dass eine Umgehung auch ohne das subjektive Element der Absicht möglich ist. Dabei ist aber zu beachten, dass die Steuerum-gehung und die Steuerumgehung durch missbräuchliche Gestaltungen unterschiedlich vom EuGH betrachtet werden. So wird bei einer miss-bräuchlichen Gestaltung vom EuGH das subjektive Element der Absicht, sich einen Vorteil zu verschaffen, gefordert. Dieses Element der Ab-sicht wird aber in der neueren Rechtsprechung des EuGH nicht mehr explizit genannt, es ist wohl aber intendiert in der Forderung nach objek-tiven Anhaltspunkten für die Absicht, einen Steuervorteil erzielen zu wol-len.
Insgesamt sind im wesentlich wohl vier Elemente für einen Missbrauchs-tatbestand im europäischen Umsatzsteuerrecht zu bezeichnen, welche allerdings größtenteils anhand objektiver Merkmale heraus zu arbeiten sind. Diese sind:
- die effektive Minderung der Steuerlast durch die Gestaltung,
- die Minderung muss im Widerspruch zum Willen des Gesetz-gebers stehen,
- die Reduzierung muss alleiniger oder zumindest wesentlicher Zweck der Gestaltung sein
- und ein außersteuerlicher Rechtfertigungsgrund muss fehlen.
Dabei ist das subjektive Element im Zweck der Gestaltung zu suchen.

Die Frage aber, ob es einen „allgemeinen gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriff“ gibt, ist damit immer noch nicht vollständig beant-wortet. So spricht der EuGH selbst aus, dass in Art. 27 I 6. MwSt-RL ein umsatzsteuerlicher Missbrauchsbegriff enthalten ist, welchen er teilweise selbst bei vorliegenden wirtschaftlichen Gründen für gegeben hält.
Diesen Grundsatz aber allgemein anzuerkennen und somit auf Gemein-schaftsebene eine Norm zu entwickeln, welche den Tatbestand des Miss-brauchs fixiert, ist vom EuGH so noch nicht angesprochen worden und widerspräche wohl auch der institutionellen und verfahrensrechtlichen Autonomie der Mitgliedsstaaten.

So kann man im Ergebnis wohl festhalten, dass ein „ungeschriebener“ Missbrauchstatbestand im europäischen Umsatzsteuerrecht gerade auf-grund der aktuellen Urteile zu „Halifax“ und „Part Service Srl“ exis-tiert und zumindest in casu und concreto bei entsprechenden Vorlagen der nationalen Gerichte vom Gerichtshof auch angewandt wird. Dies wird vor allem dann deutlich, wenn der EuGH bei der Untersuchung einer möglicherweise missbräuchlichen Praxis häufig auf eigene Urteile verweist, welche den Tatbestand des Missbrauchs ganz oder teilweise in vergleichbaren Fällen definiert haben.

G. Verhältnis zum § 42 Abgabenordnung
Weiterhin stellt sich nun die Frage, wie dieser oben definierte Miss-brauchstatbestand auf das deutsche Umsatzsteuerrecht anzuwenden ist und in welchem Verhältnis er zu § 42 AO steht.
Da dieser, wie beschrieben, nur ein „ungeschriebener“ Tatbestand ist und vom EuGH auch nur auf konkrete Fälle Anwendung findet, bleibt § 42 AO weiterhin unerlässlich, um individuell einen Missbrauch im Umsatz-steuerrecht festzustellen, selbst wenn Gemeinschaftsrecht umgesetzt wird. Dabei wird aber, wie bereits erörtert, an den Anwendungsgrund-sätzen des BFH und auch der in der Literatur herrschenden Meinung festzuhalten sein, wobei erst nach erfolgloser teleologischer Auslegung des Umsatzsteuerrechts auf den § 42 AO zurückgegriffen werden kann. Ist dies in einer individuellen Prüfung ohne Typisierungen geschehen, werden in Zukunft wohl als weiterer Prüfungsschritt die Klarstellungen des EuGH anzuwenden sein, oder aber es müssen weitere Vorlagen mit dem Ziel solcher „Klarstellungen“ erfolgen.
Die Rechtsfolgen einer Bejahung des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO stimmen im Kern mit den herausgearbeiteten des EuGH überein, die Steuer ist so festzusetzen, wie sie bei angemessener Gestaltung entstan-den wäre.
Dies kann auch im Hinblick auf die 6. MwSt-RL bedenkenlos erfolgen, da § 42 AO keine Abweichungen zu den vom EuGH u. a. im „Halifax“-Urteil aufgestellten Voraussetzungen für das Bejahen einer missbräuchli-chen Praxis aufzeigt.
Bedenken gegen die Anwendung des § 42 AO wegen einer fehlenden Ermächtigung gem. Art. 27 6. MwSt-RL sind nicht berechtigt, da die nationale Norm der 6. MwSt-RL entspricht und richtlinienkonform aus-gelegt werden kann.
Auch ein eventuell subjektives Tatbestandsmerkmal kann aus § 42 II AO gemäß den vom EuGH geforderten Maßstäben ermittelt werden.

H. Stellungnahme und Fazit
Insgesamt bleibt somit festzuhalten, dass § 42 AO zum Gestaltungsmiss-brauch im Umsatzsteuerrecht und auch die nach der 6. MwSt-RL vom EuGH herausgearbeiteten Missbrauchstatbestände und ihre Rechtsfolgen weitgehend deckungsgleich sind.
Die kontroverse Diskussion über die Notwendigkeit und auch teilweise Zulässigkeit des § 42 AO hat insoweit auf die Rechtsprechung sowohl des BFH als auch des EuGH keinen Einfluss, als das der Innentheorie im Wesentlichen gefolgt wird. So ermitteln beide Gerichtshöfe einen Miss-brauch immer an der zu umgehenden Norm, in Deutschland dem Um-satzsteuerrecht, auf europäischer Ebene der MwSt-RL, um erst anschlie-ßend nach vollständigem Ausschöpfen der Auslegungsmöglichkeiten den § 42 AO als unselbständigen Rechtssatz in Form einer teleologischen Hilfsnorm anzuwenden.
Auch dieses Vorgehen ist weiterhin nicht gänzlich unumstritten, aber im Hinblick auf die Harmonisierung des europäischen Umsatzsteuerrechts akzeptabel.

So konnten viele offensichtlich missbräuchliche Gestaltungen, welche der BFH in den letzten Jahren zu untersuchen hatte, im Sinne der Allge-meinheit und Steuergleichheit gelöst werden und auch die Umsätze in-nerhalb der europäischen Gemeinschaft werden mittlerweile auch mittels der Rechtsprechung des EuGH weitestgehend richtlinienkonform behan-delt, wobei ebenfalls offensichtliche Missbrauchsgestaltungen im Sinne der Allgemeinheit und Steuerbelastung im Sinne der Umsatzsteuerrechts erfolgreich beseitigt wurden.